Traditional IRA-Beiträge nach Umzug aus den USA: FG München bejaht Sonderausgabenabzug — BFH-Revision (I R 66/23) anhängig, Entscheidung nicht vor 2027

Wen betrifft die Entscheidung?

Die Konstellation ist in der Beratungspraxis häufig und wird in den kommenden Jahren weiter zunehmen: Eine US-Person — typischerweise ein US-Bürger, ein Greencard-Inhaber oder eine deutsche Rückkehrerin mit US-Erwerbsbiografie — zieht aus den USA nach Deutschland, übt hier eine nichtselbständige (oder selbständige) Tätigkeit aus und möchte den in den USA aufgebauten Traditional IRA nicht stilllegen, sondern weiter mit jährlichen Beiträgen bedienen.

Im US-Recht ist der Beitrag zum Traditional IRA — bis zu den jährlichen Höchstgrenzen nach IRC § 219 — vom steuerpflichtigen Einkommen abziehbar. In Deutschland war diese Behandlung bislang umstritten. Die Finanzverwaltung lehnte den Abzug regelmäßig ab mit der Begründung, § 3 Nr. 63 EStG setze Arbeitgeberbeiträge voraus; Eigenbeiträge des Steuerpflichtigen aus versteuertem Einkommen würden vom Wortlaut nicht erfasst.

Genau diese Auffassung hat das FG München zurückgewiesen. Für Mandanten, die nach 2014 (oder später) aus den USA nach Deutschland gezogen sind und ihre Traditional IRAs weitergeführt haben, kann sich daraus ein Sonderausgabenabzug für die laufenden Beiträge ergeben — mit potentiell vier- bis fünfstelligen Steuerentlastungen pro Veranlagungsjahr.

Was hat das FG München am 14. Oktober 2022 entschieden?

Der Sachverhalt: Eheleute waren im Dezember 2014 aus den USA nach Deutschland gezogen und hatten beide nichtselbständige Tätigkeiten aufgenommen. Während ihrer US-Ansässigkeit hatten sie über sog. Custodial Agreements mit zwei verschiedenen US-Custodians jeweils einen Traditional IRA eingerichtet und bereits ab dem US-Steuerjahr 2013 Beiträge geleistet. Auch nach dem Umzug zahlten sie freiwillig aus bereits versteuertem Einkommen weiter ein — in den Streitjahren 2018 und 2019 jeweils mehrere tausend US-Dollar je Ehegatte.

Das Finanzamt versagte den Abzug. § 3 Nr. 63 EStG setze Arbeitgeberbeiträge voraus; die hier gezahlten Eigenbeiträge der Eheleute fielen nicht darunter. Das DBA und das Protokoll änderten daran nichts. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das FG München gab der Klage in vollem Umfang statt. Die tragende Argumentation hat zwei Stränge:

Erstens öffnet Art. 18A Abs. 2 DBA-USA den Tatbestand ausdrücklich für Beiträge, „die von dieser oder für diese Person“ gezahlt werden — also sowohl Arbeitgeber- als auch Arbeitnehmerbeiträge. Die Norm bezieht sich zudem auf „unselbständige oder selbständige Arbeit“. § 3 Nr. 63 EStG erfasst Selbständige aber gar nicht (kein erstes Dienstverhältnis). Wäre die Auffassung des Finanzamts richtig, liefe Art. 18A DBA für Selbständige vollständig leer — was die Vertragsparteien erkennbar nicht beabsichtigten.

Zweitens legt Ziffer 16 Buchst. b) Doppelbuchst. aa) des Protokolls zum DBA vom 1. Juni 2006 ausdrücklich fest, dass die in Ziffer 16 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) aufgeführten Pläne — darunter explizit Traditional IRAs — als den in § 1 BetrAVG genannten Altersvorsorgeplänen entsprechende Pläne anerkannt werden, für die die „entsprechende Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG“ gewährt wird. Das Protokoll wirkt damit als völkerrechtliche Konkretisierung: nicht alle innerstaatlichen Tatbestandsmerkmale des § 3 Nr. 63 EStG (insbesondere nicht das Arbeitgeber-Erfordernis) müssen kumulativ erfüllt sein.

Das Gericht stützte seine Auffassung zusätzlich auf das BMF-Schreiben vom 6. Dezember 2017 (BStBl 2018 I, S. 147; Neufassung vom 12.8.2021, BStBl I, S. 1050), das in Rz. 36 und 37 ausdrücklich Konstellationen anerkennt, in denen sich eine unmittelbare Anwendbarkeit des § 3 Nr. 63 EStG aus völkerrechtlichen Vereinbarungen — namentlich aus dem DBA und seinem Protokoll — ergibt, ohne dass die innerstaatlichen Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG kumulativ erfüllt sein müssen.

Wie funktioniert die Schutzmechanik des Art. 18A DBA-USA?

Art. 18A DBA-USA ist die zentrale Norm für Personen, die im Zuge eines Wohnsitzwechsels zwischen den USA und Deutschland ihre bestehende Altersvorsorge weiterführen wollen. Sie funktioniert als zweistufiger Mechanismus:

Stufe 1 — Persönlicher Anwendungsbereich (Art. 18A Abs. 2 DBA-USA): Übt eine natürliche Person, die Teilnehmer oder Begünstigter eines im einen Vertragsstaat errichteten Altersvorsorgeplans ist, im anderen Vertragsstaat eine unselbständige oder selbständige Arbeit aus, sind die während dieses Zeitraums geleisteten Beiträge zum Altersvorsorgeplan im Tätigkeitsstaat abzugsfähig oder von der Bemessungsgrundlage ausgenommen.

Stufe 2 — Anerkennungsanforderungen (Art. 18A Abs. 3 DBA-USA): Die Vergünstigung greift jedoch nur, wenn (a) bereits vor Aufnahme der Tätigkeit im anderen Staat Beiträge geleistet wurden und (b) die zuständige Behörde des Tätigkeitsstaats festgestellt hat, dass der Plan einem dort steuerlich anerkannten Plan „allgemein entspricht“. Genau diese Feststellung leistet das Protokoll vom 1. Juni 2006 in Ziffer 16 — durch eine abschließende Liste der anerkannten US-Pläne, in der die Traditional IRA ausdrücklich aufgeführt ist.

Begrenzt wird die Vergünstigung nach Art. 18A Abs. 2 Satz 2 DBA-USA durch eine Meistbegünstigungsklausel: Die im Tätigkeitsstaat zu gewährende Entlastung darf nicht über die hinausgehen, die unbeschränkt Steuerpflichtigen für einen vergleichbaren inländischen Plan zugestanden würde. Das FG München setzt dies durch die analoge Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG über § 10a EStG um — also durch den Sonderausgabenabzug bis zu den Höchstgrenzen des deutschen Vorsorgerechts.

Welche Pläne sind erfasst — und welche nicht?

Die Liste in Ziffer 16 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) des Protokolls ist breit, aber abschließend. Die folgende Übersicht zeigt die wichtigsten Konstellationen:

Die Roth-Konten sind die zentrale Ausnahme. Sie werden in den USA aus versteuertem Einkommen gespeist und die Auszahlung ist dort steuerfrei. Das Protokoll verzichtet bewusst auf eine Schutzwirkung in Deutschland, weil eine deutsche steuerliche Förderung in der Ansparphase systemwidrig wäre, wenn die Auszahlungsphase in Deutschland ebenfalls (weitgehend) steuerfrei bliebe.

Warum hat das Finanzamt Revision eingelegt — und wann ist mit der BFH-Entscheidung zu rechnen?

Das Finanzamt hat gegen das Urteil des FG München Revision eingelegt. Das Verfahren ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen I R 66/23 anhängig (zuständig: I. Senat des BFH).

Die Revision betrifft im Kern zwei Streitpunkte: erstens die Auslegung des Verhältnisses zwischen Art. 18A DBA-USA und § 3 Nr. 63 EStG — ob das Protokoll als völkerrechtliche Konkretisierung die innerstaatlichen Tatbestandsmerkmale (insbesondere das Arbeitgeber-Erfordernis) überspielt; und zweitens die Reichweite der Meistbegünstigungsklausel des Art. 18A Abs. 2 Satz 2 DBA-USA — also die Frage, ob die analoge Anwendung des § 10a EStG die richtige Umsetzungsnorm ist oder ob ein anderer Mechanismus (etwa § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) greifen müsste.

Mit einer Entscheidung des BFH ist nicht vor 2027 zu rechnen. Der I. Senat des BFH ist aufgrund seiner Zuständigkeit für internationales Steuerrecht und Körperschaftsteuer einer der am stärksten ausgelasteten Senate; durchschnittliche Verfahrensdauern von drei bis vier Jahren ab Revisionseinlegung sind keine Seltenheit. Die Revisionseinlegung erfolgte 2023; mit einer mündlichen Verhandlung dürfte frühestens 2026, mit einer Veröffentlichung des Urteils realistisch erst 2027 zu rechnen sein.

Bis dahin bleibt die Rechtslage unsicher. Die Finanzverwaltung wird in laufenden Veranlagungsverfahren mit hoher Wahrscheinlichkeit an ihrer ablehnenden Haltung festhalten, solange der BFH die Frage nicht abschließend geklärt hat. Steuerpflichtige sind daher gehalten, ihre Verfahrensposition aktiv zu sichern — andernfalls droht der Verlust der Rechtsmittelmöglichkeiten in der Zeit bis zur BFH-Entscheidung.

Wie sichert man die Position bis zur BFH-Entscheidung?

Drei Verfahrensschritte sind im Standardfall geboten:

Erstens — Einspruch: Gegen den ablehnenden Bescheid ist innerhalb eines Monats (§ 355 AO) Einspruch einzulegen. Der Einspruch ist auf das anhängige BFH-Verfahren I R 66/23 zu stützen und sollte die maßgeblichen Tatbestandsmerkmale (Vertrag vor Umzug abgeschlossen, Beiträge vor Umzug geleistet, Traditional IRA, keine Roth-Komponente) im Einzelnen darlegen.

Zweitens — Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO: Da die einschlägige Rechtsfrage beim BFH anhängig ist, kommt ein Verfahrensruhen kraft Gesetzes in Betracht. Die Finanzverwaltung ordnet das Ruhen typischerweise auf Antrag des Steuerpflichtigen an. Damit ruht der Einspruch bis zur BFH-Entscheidung, ohne dass weitere Verfahrenshandlungen erforderlich sind. Eine spätere Anpassung der Bescheide erfolgt automatisch auf Grundlage des BFH-Urteils.

Drittens — gegebenenfalls Aussetzung der Vollziehung nach § 361 Abs. 2 AO: Soweit die streitigen Beiträge zu einer Mehrsteuer geführt haben, kann die Aussetzung der Vollziehung beantragt werden. Voraussetzung sind „ernstliche Zweifel“ an der Rechtmäßigkeit des Bescheids — angesichts des FG-Urteils und der anhängigen Revision dürfte dieser Maßstab in vielen Fällen erfüllt sein. Achtung: Eine spätere Zurückweisung der Klägerposition durch den BFH würde Aussetzungszinsen in Höhe von derzeit 0,15 % monatlich (= 1,8 % p.a., § 237 AO) auslösen.

Welche Dokumentation muss vorhanden sein?

Für den späteren Erfolg im Verfahren — sei es durch positive BFH-Entscheidung oder durch Verständigung mit der Finanzverwaltung — ist eine vollständige Dokumentation entscheidend. Die folgenden Unterlagen sollten archiviert sein:

Das Custodial Agreement mit dem US-Custodian (Vanguard, Fidelity, Charles Schwab, T. Rowe Price etc.), aus dem die Einordnung als Traditional IRA hervorgeht. Das Dokument muss die einschlägige IRC-Vorschrift (typischerweise § 408(a) IRC) ausweisen.

Die IRS Form 5498 (IRA Contribution Information) für jedes Beitragsjahr, sowohl für die Jahre vor als auch nach dem Umzug. Form 5498 dokumentiert, dass Beiträge bereits vor dem Umzug nach Deutschland geleistet wurden — Voraussetzung des Art. 18A Abs. 3 Buchst. a) DBA-USA.

Die Investment- und Mutual-Fund-Statements des Custodians, aus denen sich für die Streitjahre der Zufluss auf das Traditional-IRA-Konto ergibt — abzugrenzen von etwaigen parallel bestehenden Roth-IRA-Konten.

Nachweis der Anschaffungsbeiträge in deutschen Euro umgerechnet zum Zahlungsstichtag (Bundesbank-Referenzkurs), gegebenenfalls mit Bankbelegen über die Überweisung an den US-Custodian. Die Umrechnung in Euro ist für den deutschen Sonderausgabenabzug zwingend.

Häufig gestellte Fragen

Gilt das FG-Urteil auch für laufende Veranlagungen für 2020 und später?

Strukturell ja — die rechtlichen Argumente sind nicht jahresspezifisch. In der Praxis ist die Finanzverwaltung jedoch erfahrungsgemäß zurückhaltend, die FG-München-Linie ohne BFH-Bestätigung zu übernehmen. Es ist daher mit ablehnenden Bescheiden zu rechnen, gegen die Einspruch eingelegt werden sollte. Sobald der BFH I R 66/23 entschieden hat, werden die ruhenden Verfahren entsprechend nachgeführt.

Kann ich auch rückwirkend Vorjahre aufrollen, in denen ich die Beiträge nicht erklärt habe?

Für bestandskräftige Bescheide gilt grundsätzlich die Bindungswirkung. Eine Korrektur kommt nur unter den engen Voraussetzungen der §§ 172 ff. AO in Betracht. Stehen die Bescheide noch unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) oder ist die Einspruchsfrist noch offen, ist die nachträgliche Geltendmachung möglich. Für noch nicht veranlagte Jahre (z.B. 2024, 2025) sollten die Beiträge proaktiv erklärt werden.

Was passiert, wenn der BFH die Revision gewinnt und die Klägerseite verliert?

Sollte der BFH zu Lasten der Kläger entscheiden und dem Finanzamt Recht geben, würden die ruhenden Einspruchsverfahren entsprechend negativ beschieden. Eine spätere Aussetzung der Vollziehung würde rückwirkend zu Zinsbelastungen nach § 237 AO führen. Es ist daher abzuwägen, ob die AdV beantragt wird — oder ob die festgesetzte Steuer zwischenzeitlich gezahlt und lediglich der Einspruch zur Verfahrenssicherung aufrechterhalten wird.

Bin ich verpflichtet, das US-Konto in Deutschland zu melden?

Ja. Die Beteiligung an einem US-IRA wird in Deutschland nicht erklärungspflichtig (kein § 138 AO), aber das US-Konto selbst kann FBAR-pflichtig sein, soweit der Mandant US-Person ist. Außerdem sind die laufenden Erträge — sofern keine Verlängerung der nachgelagerten Besteuerung über das DBA greift — grundsätzlich in der deutschen Einkommensteuererklärung zu berücksichtigen. Eine saubere Trennung zwischen Beitragsphase, Ansparphase und Auszahlungsphase ist hier essenziell.

Was ist mit der späteren Auszahlung — wird die in Deutschland besteuert?

Ja. Auszahlungen aus Traditional IRAs sind nach deutscher Rechtsprechung (vgl. BFH X R 23/22 vom 25.6.2025 zur 401(k)-Auszahlung) als Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG zu erfassen. Für Auszahlungen ab dem 1.1.2025 gilt durch das Jahressteuergesetz 2024 das Regime der vollen nachgelagerten Besteuerung des Bruttozuflusses, soweit die Beiträge im Ausland steuerbegünstigt waren. Wer in der Beitragsphase den Sonderausgabenabzug nach dem FG-München-Modell genießt, akzeptiert damit zugleich die vollumfängliche Besteuerung in der Auszahlungsphase — was der systematischen Logik einer aufgeschobenen Besteuerung entspricht.

Können auch Selbständige den Sonderausgabenabzug beanspruchen?

Das FG München hat dies ausdrücklich offengehalten und in den Entscheidungsgründen positiv gewürdigt (vgl. Eimermann in Wassermeyer, DBA USA, Art. 18A Rz. 48). Da Art. 18A Abs. 2 Satz 1 DBA-USA ausdrücklich auch „selbständige Arbeit“ erfasst und § 3 Nr. 63 EStG bei Selbständigen mangels Dienstverhältnisses gar nicht greift, ist die analoge Anwendung über § 10a EStG dort sogar besonders gut begründbar. Für den freiberuflichen Mandanten, der nach Deutschland zieht und seinen SEP-IRA weiterführt, bietet das FG-Urteil eine ebenso belastbare Argumentationsgrundlage wie für den Arbeitnehmer.

Was Sie jetzt tun sollten

Wenn Sie nach 2014 (oder früher) aus den USA nach Deutschland gezogen sind und einen Traditional IRA weiterführen, in den Sie laufend einzahlen, sind drei Schritte zeitkritisch. Erstens: Prüfung, ob die Voraussetzungen des Art. 18A Abs. 3 DBA-USA erfüllt sind — insbesondere, ob der Vertrag vor dem Umzug abgeschlossen wurde und Beiträge bereits vor dem Umzug geleistet wurden. Zweitens: Geltendmachung des Sonderausgabenabzugs in der laufenden Einkommensteuererklärung, gegebenenfalls mit ausdrücklichem Hinweis auf das FG-München-Urteil und das anhängige BFH-Verfahren I R 66/23. Drittens: Bei ablehnendem Bescheid Einspruch einlegen und das Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO beantragen — die wichtigste Schutzmaßnahme bis zur BFH-Entscheidung.

RUGE FEHSENFELD betreut seit über zwei Jahrzehnten US-Mandanten in Deutschland und deutsche Rückkehrer aus den USA in allen Fragen der grenzüberschreitenden Altersvorsorge: vom Sonderausgabenabzug in der Beitragsphase über die laufende Reporting-Compliance (FBAR, Form 8938, Form 8621) bis hin zur Besteuerung der späteren Auszahlungen nach § 22 Nr. 5 EStG. Schreiben Sie an info@rugefehsenfeld.de oder vereinbaren Sie ein Erstgespräch über unsere Website. Ergänzend finden Sie auf unserem Blog den Schwesterbeitrag zur Besteuerung der Auszahlungsphase nach BFH X R 23/22.