Wie kürzt § 16 Abs. 2 ErbStG den Freibetrag bei beschränkter Steuerpflicht?

Erwerber, die weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, unterliegen nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nur mit dem Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer (beschränkte Steuerpflicht). Für diesen Personenkreis sieht § 16 Abs. 2 ErbStG eine anteilige Kürzung des allgemeinen Freibetrags nach § 16 Abs. 1 ErbStG vor.

Der Kürzungsbetrag entspricht dem Verhältnis der Summe der nicht beschränkt steuerpflichtigen Vermögenswerte – also des Vermögens, das nicht Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG ist –, die innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallen sind, zum Wert des insgesamt innerhalb dieses Zehnjahreszeitraums von derselben Person erworbenen Gesamtvermögens. Je größer der Anteil des im Inland steuerbaren Vermögens am Gesamterwerb, desto geringer fällt die Kürzung aus; bei einer Schenkung, die ausschließlich aus Inlandsvermögen besteht und der einzige Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums ist, verbleibt der volle Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG.

Vergangenheits- oder Gesamtbetrachtung: Zählen künftige Auslandserwerbe mit?

Entscheidend für die Gestaltungspraxis ist die Frage, auf welchen Zeitpunkt für die Ermittlung der Quote abzustellen ist. Der Wortlaut des § 16 Abs. 2 ErbStG lässt sich so lesen, dass nur Erwerbe einzubeziehen sind, die im Zeitpunkt der zu beurteilenden Schenkung bereits angefallen sind – eine reine Vergangenheitsbetrachtung. Künftige, insbesondere nicht in Deutschland steuerbare Übertragungen ausländischen Vermögens blieben danach für die Freibetragsquote unberücksichtigt.

Die herrschende Literatur vertritt überwiegend diese Auffassung. Eine höchstrichterliche Entscheidung des Bundesfinanzhofs zu dieser konkreten Auslegungsfrage liegt – soweit ersichtlich – bislang nicht vor; auch eine bundeseinheitliche Verwaltungsanweisung zu dieser Zweifelsfrage ist nicht bekannt.

Welche Gestaltungschance ergibt sich aus der Reihenfolge der Zuwendungen?

Folgt man der herrschenden Literaturauffassung, lässt sich die Reihenfolge der Zuwendungen gezielt steuern: Wird zunächst das beschränkt steuerpflichtige Inlandsvermögen übertragen, ist zu diesem Zeitpunkt noch kein weiterer Erwerb innerhalb der Zehnjahresfrist angefallen – der ungekürzte persönliche Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG steht in vollem Umfang zur Verfügung. Werden nicht beschränkt steuerpflichtige Vermögenswerte erst zeitlich nachgelagert zugewendet, wirkt sich dies auf den bereits genutzten Freibetrag der vorangegangenen Inlandsschenkung nicht mehr aus.

Bei umgekehrter Reihenfolge – zunächst Auslandsvermögen, danach Inlandsvermögen – wäre der bei der späteren Inlandsschenkung anzuwendende Freibetrag dagegen bereits durch den vorangegangenen Auslandserwerb quotal gemindert, da dieser bei der Ermittlung des Verhältnisses nach § 16 Abs. 2 Satz 2 ErbStG als früherer Erwerb mit seinem damaligen Wert einzubeziehen ist. Die Reihenfolge der Zuwendungen ist damit unmittelbar steuerbelastungsrelevant.

Welche Kontroll- und Vollzugsprobleme stehen einer Gesamtbetrachtung entgegen?

Eine Einbeziehung erst künftig anfallender Auslandsübertragungen in die Freibetragsquote würde voraussetzen, dass der Erwerber spätere, nur im Ausland steuerbare Erwerbe der deutschen Finanzverwaltung anzeigt und bereits bestandskräftige Freibetragsberechnungen rückwirkend korrigiert oder angepasst werden. Dies setzte entsprechende Anzeige- und Berichtigungspflichten sowie Verfahren zur Nachholung oder Änderung von Steuerfestsetzungen voraus.

Bei Erwerbsvorgängen, die ausschließlich im Ausland steuerbar sind, fehlt der deutschen Finanzverwaltung regelmäßig ein praktikabler Anknüpfungspunkt für eine effektive Kontrolle. Ohne zwischenstaatlichen Informationsaustausch, der gerade Vermögensübertragungen dieser Art erfasst, bliebe eine Gesamtbetrachtung faktisch nicht durchsetzbar – ein Umstand, der die Vergangenheitsbetrachtung auch aus Vollzugsgesichtspunkten stützt.

Gestaltungschance oder Rechtsrisiko – wie ist die Lage einzuordnen?

In der Beratungspraxis wird die beschriebene Reihenfolgegestaltung vielfach als zulässig erachtet. Dem stehen jedoch vereinzelte Gegenauffassungen gegenüber, und weder eine höchstrichterliche Entscheidung noch eine hinterlegte Verwaltungsauffassung liegen vor. Es verbleibt damit ein Spannungsfeld zwischen einer in der Literatur überwiegend anerkannten, nutzbaren Gestaltungsoption und einer nicht restlos beseitigten Rechtsunsicherheit.

Bei grenzüberschreitenden Vermögensübertragungen sollte die Rechtslage vor Umsetzung jedenfalls erneut sorgfältig geprüft werden.

Häufige Fragen (FAQ)

Gilt § 16 Abs. 2 ErbStG nur für Schenkungen oder auch für Erbschaften?

Die Vorschrift gilt gleichermaßen für Erwerbe von Todes wegen und für Schenkungen unter Lebenden, da § 1 Abs. 2 ErbStG die Vorschriften über Erwerbe von Todes wegen grundsätzlich auf Schenkungen für anwendbar erklärt. Die im Beitrag beschriebene Reihenfolgegestaltung lässt sich – vorbehaltlich einer Einzelfallprüfung – dem Grunde nach auch bei letztwilligen Verfügungen bedenken.

Was passiert bei umgekehrter Reihenfolge der Zuwendungen?

Wird zunächst Auslandsvermögen und erst danach Inlandsvermögen übertragen, mindert der frühere Auslandserwerb nach § 16 Abs. 2 Satz 2, 3 ErbStG den bei der späteren Inlandsschenkung zu gewährenden Freibetrag anteilig, da er als früherer Erwerb mit seinem damaligen Wert in die Verhältnisrechnung einzubeziehen ist.

Besteht das Risiko einer rückwirkenden Neuberechnung des Freibetrags?

Nach dem hier vertretenen Wortlautverständnis und der überwiegenden Literaturauffassung nein, da spätere Erwerbe die für einen früheren Erwerb bereits ermittelte Quote nicht nachträglich verändern. Eine abschließende höchstrichterliche Klärung steht jedoch aus, sodass ein Restrisiko abweichender Verwaltungsauffassung nicht vollständig ausgeschlossen werden kann.