Unternehmensnachfolge für KMU: Steuerliche Optimierung bei Personengesellschaften

Die Nachfolge in einer OHG, KG oder GmbH & Co. KG lässt sich steuerlich nicht mit einer einzelnen Maßnahme „optimieren“. Entscheidend ist, die gesellschaftsrechtliche Nachfolge, die Übertragung des Mitunternehmeranteils, die Bewertung und die Begünstigungen der Erbschaft- und Schenkungsteuer frühzeitig aufeinander abzustimmen. Wer erst im Erbfall handelt, riskiert eine Nachfolge, die weder zum Gesellschaftsvertrag noch zur Familie oder zur Finanzierung des Unternehmens passt.

Dieser Beitrag gibt Unternehmerinnen und Unternehmern von kleinen und mittleren Unternehmen einen Überblick über die zentralen steuerlichen Prüffelder bei der unentgeltlichen Übertragung von Anteilen an inländischen Personengesellschaften. Er behandelt vor allem die Erbschaft- und Schenkungsteuer. Die einkommensteuerlichen Folgen, Pflichtteilsansprüche und die konkrete Vertragsgestaltung müssen im Einzelfall gesondert geprüft werden.

Die steuerliche Kurzantwort

Ein Anteil an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft kann bei Erbschaft oder Schenkung als begünstigungsfähiges Betriebsvermögen gelten. Unter den gesetzlichen Voraussetzungen bleibt begünstigtes Vermögen grundsätzlich zu 85 Prozent steuerfrei. Die Begünstigung setzt jedoch unter anderem voraus, dass die Gesellschaft die Anforderungen des § 13b ErbStG erfüllt und dass die Behaltens- sowie gegebenenfalls die Lohnsummenvorgaben eingehalten werden. Verwaltungsvermögen, junge Finanzmittel, die Größe des Erwerbs und die Ausgestaltung der Nachfolge können das Ergebnis wesentlich verändern.

Der maßgebliche Einstieg ist daher nicht die Frage nach einem pauschalen Steuervorteil, sondern eine Bestandsaufnahme: Welcher Mitunternehmeranteil soll auf wen übergehen, welches Vermögen gehört steuerlich dazu und kann die Unternehmensfortführung nach der Übertragung gesichert werden?

Warum Personengesellschaften eine besondere Nachfolgeplanung brauchen

Bei einer Personengesellschaft steht nicht nur ein wirtschaftlicher Wert zur Übertragung an. Der Gesellschaftsvertrag bestimmt regelmäßig, ob und wie die Gesellschaft nach dem Tod einer Gesellschafterin oder eines Gesellschafters fortgesetzt wird. Eine Nachfolgeklausel kann vorsehen, dass Erben nachrücken oder dass die Beteiligung einem bestimmten Nachfolger zugeordnet wird. Testament, Erbvertrag und Gesellschaftsvertrag müssen zusammenpassen. Anderenfalls können sich Abfindungsansprüche, unerwünschte Mitgesellschafter oder Liquiditätsbelastungen ergeben.

Steuerlich ist ebenso wichtig, was zum übertragenen Mitunternehmeranteil gehört. Bei Personengesellschaften können neben dem Anteil am Gesamthandsvermögen auch Sonderbetriebsvermögen, etwa ein der Gesellschaft überlassenes Grundstück oder eine Gesellschafterforderung, relevant sein. Die Zuordnung ist keine reine Bilanzfrage. Das amtliche Erbschaftsteuer-Handbuch weist ausdrücklich darauf hin, dass die Zurechnung zum Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft der Zurechnung zum Betriebsvermögen des Gesellschafters vorgeht. BMF, ErbStH 2020, R B 97.1

Wann ein Anteil begünstigungsfähig sein kann

Für Beteiligungen an Personengesellschaften knüpft § 13b ErbStG an Betriebsvermögen an. Begünstigungsfähig ist insbesondere der Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder Absatz 3 EStG oder des § 18 Absatz 4 Satz 2 EStG, wenn die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat. Die gesetzliche Regelung und ihre weiteren Voraussetzungen stehen in § 13b ErbStG.

Begünstigungsfähig bedeutet noch nicht, dass der gesamte Wert steuerlich verschont wird. Erst die Prüfung des begünstigten Vermögens nach § 13b Absatz 2 ErbStG und der Voraussetzungen des § 13a ErbStG führt zur konkreten Steuerbefreiung. Besonders wichtig ist der sogenannte 90-Prozent-Einstiegstest. Besteht das begünstigungsfähige Vermögen zu mindestens 90 Prozent aus Verwaltungsvermögen, ist eine Begünstigung ausgeschlossen. Außerdem können Verwaltungsvermögen und junges Verwaltungsvermögen den Umfang der Verschonung begrenzen. Die gesetzlichen Definitionen und Ausnahmen ergeben sich unmittelbar aus § 13b ErbStG.

Für die Planung folgt daraus: Liquidität, Wertpapiere, vermietete Grundstücke, Beteiligungsstrukturen und betrieblich genutzte Immobilien sollten nicht erst mit der Erbschaftsteuererklärung erfasst werden. Ihre steuerliche Einordnung kann entscheidend dafür sein, ob und in welcher Höhe die Betriebsvermögensbegünstigung greift.

Regelverschonung und Optionsverschonung richtig einordnen

Die Regelverschonung nach § 13a Absatz 1 ErbStG lässt begünstigtes Vermögen grundsätzlich zu 85 Prozent außer Ansatz. Sie ist an gesetzliche Behaltens- und Lohnsummenregelungen gebunden. Daneben erlaubt § 13a Absatz 10 ErbStG auf unwiderruflichen Antrag eine vollständige Steuerbefreiung. Für diese Optionsverschonung gelten strengere Voraussetzungen, insbesondere eine längere Behaltensfrist und schärfere Anforderungen an das Verwaltungsvermögen. Die Einzelheiten stehen in § 13a ErbStG.

Die Tabelle ist nur eine erste Einordnung. Ob die Optionsverschonung sinnvoll ist, hängt nicht allein vom rechnerischen Vorteil ab. Eine siebenjährige Bindung kann unpassend sein, wenn eine Umstrukturierung, eine spätere Veräußerung oder eine Veränderung des Geschäftsmodells absehbar ist.

Behaltensfrist und Lohnsumme als Planungsgrenzen

Bei der Regelverschonung können bestimmte Verfügungen innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb zu einem rückwirkenden, anteiligen Wegfall der Steuerbefreiung führen. Für die Optionsverschonung beträgt die Behaltensfrist sieben Jahre. Welche Maßnahmen schädlich sind, regelt § 13a Absatz 6 ErbStG. Dazu gehören insbesondere bestimmte Veräußerungen und Betriebsaufgaben. § 13a ErbStG

Auch die Lohnsumme ist früh zu prüfen. Bei Unternehmen mit nicht mehr als fünf Beschäftigten gilt die Lohnsummenregelung nicht. Für größere Unternehmen verlangt das Gesetz über den jeweiligen Zeitraum eine Mindestlohnsumme. Die Ausgangslohnsumme, die Beschäftigtenzahl und die Einbeziehung verbundener oder beteiligter Gesellschaften sind sorgfältig zu ermitteln. Das BMF erläutert für Beteiligungen an Personengesellschaften, dass grundsätzlich auf die Beschäftigten der Gesellschaft abzustellen ist. BMF, ErbStH 2020, R E 13a.4

Eine Nachfolgeplanung sollte deshalb einen Zeitraum nach der Übertragung mitdenken. Personalabbau, Veräußerungen oder geplante Umstrukturierungen können erbschaftsteuerliche Folgen auslösen, obwohl sie betriebswirtschaftlich nachvollziehbar sind.

Bewertung und Freibeträge: Zwei getrennte Rechenschritte

Die Steuerbegünstigung wird auf Grundlage des steuerlich festgestellten Werts geprüft. Für Betriebsvermögen und Anteile an Personengesellschaften sind die Bewertungsregelungen des Bewertungsgesetzes maßgeblich. Der gemeine Wert ist nach § 9 BewG zu bestimmen. Soweit kein zeitnaher Verkauf unter fremden Dritten vorliegt, kommen die gesetzlichen Bewertungsverfahren nach dem Bewertungsgesetz in Betracht, darunter das vereinfachte Ertragswertverfahren nach §§ 199 bis 203 BewG. Die Bewertung verdient besondere Aufmerksamkeit, weil sie den Ausgangswert für Verschonung, Freibeträge und Steuerberechnung bildet.

Davon getrennt sind persönliche Freibeträge zu prüfen. Nach § 16 ErbStG beträgt der Freibetrag unter anderem 500.000 Euro für Ehegatten und 400.000 Euro für Kinder. Mehrere Erwerbe derselben Person innerhalb von zehn Jahren werden nach § 14 ErbStG zusammengerechnet. Eine schrittweise Übertragung kann daher nur dann sinnvoll geplant werden, wenn Übertragungszeitpunkte, Wertentwicklung, Versorgungsbedarf und die Unternehmensführung zusammen betrachtet werden.

Planung in fünf Arbeitsschritten

1. Gesellschaftsvertrag und erbrechtliche Regelungen abgleichen. Nachfolgeklauseln, Abfindungsregeln, Zustimmungserfordernisse und Vertretungsbefugnisse müssen mit Testament oder Erbvertrag vereinbar sein.
2. Übertragungsgegenstand vollständig erfassen. Dazu gehören der Anteil am Gesamthandsvermögen, Sonderbetriebsvermögen, Darlehens- und Verrechnungskonten sowie relevante Beteiligungen.
3. Begünstigung und Verwaltungsvermögen berechnen. Der 90-Prozent-Einstiegstest, junges Verwaltungsvermögen und Finanzmittel sind vor einer Übertragung anhand aktueller Daten zu prüfen.
4. Bewertung und persönliche Erwerbssituation verbinden. Unternehmenswert, Freibeträge, frühere Übertragungen und die Verteilung auf mehrere Nachfolger beeinflussen die Steuerbelastung.
5. Die Zeit nach der Übertragung absichern. Ein Maßnahmenplan sollte Behaltensfrist, Lohnsumme, Finanzierung, Entscheidungsrechte und mögliche Umstrukturierungen abbilden.

Praxisbeispiel: Das Betriebsgrundstück nicht übersehen

Eine Kommanditistin überlässt ihrer KG ein Grundstück, das für den Betrieb genutzt wird. Soll ihr Kommanditanteil auf ein Kind übertragen werden, reicht es nicht, nur den Anteil laut Gesellschaftsvertrag zu betrachten. Das Grundstück kann als Sonderbetriebsvermögen in die steuerliche Betrachtung des Mitunternehmeranteils einbezogen werden. Ob und in welchem Umfang dies für Begünstigung, Bewertung und die spätere Betriebsfortführung gilt, hängt von der konkreten Zuordnung, den Nutzungsverhältnissen und der Übertragungsstruktur ab.

Das Beispiel zeigt, warum eine Unternehmensnachfolge eine gemeinsame Sicht auf Gesellschaftsrecht, Erbrecht, Ertragsteuer und Erbschaftsteuer verlangt. Eine isolierte Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter oder Rechte kann die beabsichtigte steuerliche Wirkung verfehlen.

Welche Unterlagen vor der Planung bereitliegen sollten

Für eine belastbare Erstprüfung sind regelmäßig erforderlich:

• aktueller Gesellschaftsvertrag einschließlich Nachträgen und Gesellschafterliste
• letzte Jahresabschlüsse, aktuelle BWA und Planungsrechnung
• Übersicht über Gesamthandsvermögen, Sonderbetriebsvermögen und Darlehens- oder Verrechnungskonten
• Aufstellung der Finanzmittel, Wertpapiere, Grundstücke und Beteiligungen
• Angaben zu Beschäftigten und Lohnsumme
• vorhandene Testamente, Erbverträge, Schenkungsverträge und frühere Übertragungen
• Informationen zu geplanten Investitionen, Umstrukturierungen oder Anteilsverkäufen

Häufige Fragen

Kann ein Anteil an einer Personengesellschaft schrittweise übertragen werden?

Eine Übertragung in mehreren Schritten kann in Betracht kommen. Frühere Erwerbe derselben Person innerhalb von zehn Jahren werden für die Erbschaft- und Schenkungsteuer jedoch zusammengerechnet. Deshalb müssen Zeitplan, Unternehmenswert, persönliche Freibeträge und die vorgesehene Unternehmensführung gemeinsam geprüft werden. § 14 ErbStG

Gehört Sonderbetriebsvermögen automatisch zum übertragenen Anteil?

Nicht automatisch. Ob ein Wirtschaftsgut Sonderbetriebsvermögen ist und wie es bei der Nachfolge einzubeziehen ist, richtet sich nach seiner konkreten steuerlichen Zuordnung und der gewählten Übertragungsstruktur. Gerade bei betrieblich überlassenen Grundstücken, Darlehens- und Verrechnungskonten ist eine gesonderte Prüfung erforderlich.

Ist die 100-Prozent-Verschonung immer die beste Lösung?

Nein. Die Optionsverschonung verlangt strengere Voraussetzungen und bindet das erworbene Vermögen grundsätzlich länger als die Regelverschonung. Sie kann unpassend sein, wenn in den folgenden Jahren eine Veräußerung oder Umstrukturierung vorgesehen ist. § 13a ErbStG

Wann sollte die Nachfolgeplanung beginnen?

Die Planung sollte beginnen, bevor ein Erbfall oder eine kurzfristige Übertragung ansteht. Für eine belastbare Entscheidung müssen Gesellschaftsvertrag, Vermögensstruktur, Unternehmenswert, persönliche Erwerbssituation und die voraussichtliche Entwicklung des Betriebs gemeinsam betrachtet werden.

Fazit

Bei Personengesellschaften ist steuerliche Optimierung in der Unternehmensnachfolge vor allem strukturierte Vorbereitung. Die Betriebsvermögensbegünstigung kann die Steuerlast deutlich mindern, ist aber an Voraussetzungen gebunden, die durch die konkrete Vermögensstruktur und die spätere Unternehmensentwicklung beeinflusst werden. Je früher Gesellschaftsvertrag, Nachfolgekonzept und steuerliche Daten zusammengeführt werden, desto besser lassen sich Fehlgestaltungen und spätere Liquiditätsrisiken vermeiden.

Fachliche Ansprechperson

Fachliche Ansprechpartnerin: Alina Dose LL.M., Steuerberaterin, Fachberaterin für Unternehmensnachfolge des DStV e.V., zertifizierte Beraterin für Immobilienbesteuerung und Immobilienwirtschaft der IFU/ISM GmbH

Bei Fragen zur steuerlichen Nachfolge in Familienunternehmen und Personengesellschaften unterstützt eine frühzeitige Bestandsaufnahme dabei, die wesentlichen Gestaltungs- und Prüfungsfelder zu strukturieren.

Zum Teamprofil von Alina Dose